Взаимозачёт. Основные нормы взаимозачета. Круговой взаимозачет.

Взаимозачёт. Основные нормы, регулирующие проведение взаимозачета, находятся в статье 410 «Прекращение обязательства зачетом» и статье 411 «Случаи недопустимости зачета» ГК РФ. Практика судебных решений по взаимозачетам обобщена в Информационном письме Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований». Для того, чтобы зачет состоялся, необходимо соблюдение определенных условий, выдвигаемых в отношении таких сделок гражданским законодательством:

Взаимозачёт. Основные нормы взаимозачета. Круговой взаимозачет.

Требования сторон должны быть встречными. Встречность требований означает, что обязательства сторон взаимные, т.е. состав их сторон совпадает, и стороны одновременно участвуют в двух обязательствах. При этом лицо, являющееся в одном обязательстве должником, в другом является кредитором. Погашение задолженности происходит по схеме: «Ты должен мне, а я должен тебе». Если во взаимозачете участвуют несколько организаций, схема слегка видоизменяется: «Ты должен мне, я должен ему, а он должен тебе». Неизменным остается лишь основной принцип взаимозачетных операций: существует встречная или круговая взаимная задолженность, которая гасится круговым взаимозачетом. Стороны, проводящие зачет, не вправе погасить требование, которое предъявлено одному из участников зачетной операции извне, то есть другой организацией, не участвующей в данной сделке по зачету требований.

Требования должны быть действительными и не оспариваться сторонами. Это значит, что стороны зачета должны обладать теми требованиями, в отношении которых зачет производится. Например, если кредитор переуступил право требования долга третьему лицу, то произвести зачет с должником после этого он не вправе, так как больше не является кредитором должника. Бесспорность означает, что на момент заявления о зачете указанные требования никем из сторон не оспариваются. Если по одному из требований, предъявляемых к зачету, имеется спор, то зачет не производится.

Встречные требования должны быть однородными по своему содержанию. Однородными признаются требования с одним предметом обязательства, возникающие из схожих правоотношений. Под предметом любого договора понимается вещь, работа или услуга, либо совершение определенных действий, которые в силу договора должник должен передать, выполнить, оказать или совершить в адрес кредитора. Другими словами, требования должны иметь один и тот же предмет.
Пример однородности требований: стороны обязаны перечислить друг другу денежные средства за поставленные товары одной стороной и выполненные работы другой стороной. В этом случае у сторон имеются схожие обязательства по оплате поставленных товаров и выполненных работ. Предмет обязательств сторон также одинаков — это денежные средства.
Пример неоднородности требований: одна сторона имеет задолженность по оплате приобретенных по договору купли-продажи товаров. Вторая сторона по договору подряда должна выполнить работы для первой. Такие обязательства будут встречными, но не однородными, поскольку по одному договору возникли денежные требования, а по другому — обязательства по выполнению работ. Следовательно, погасить взаимные требования зачетом в данном случае нельзя. Материалы арбитражной практики подтверждают, что не могут быть однородными требования о перечислении авансового платежа за имущество по одному договору и о взыскании пени за недопоставку продукции по другому (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.09.96 г. N 779/96).
Здесь следует коснуться проблемы взаимозачета обязательств, выраженных в разных валютах. Например, по одному договору обязательство выражено в рублях, а по другому — в долларах США. Эксперты выражают различные мнения о возможности осуществления такого зачета, поскольку неоднородность в данном случае возникает не по виду, а по валюте обязательств. Чтобы снять все вопросы по такому взаимозачету, можно составить дополнительное соглашение между партнерами об изменении валюты обязательств, после чего осуществить зачет взаимных требований.

Стороны вправе произвести взаимный зачет лишь тех обязательств, срок выполнения которых уже наступил. Зачесть можно лишь обязательство, которое не было выполнено в срок и превратилось в задолженность. В соответствии с законодательством если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, то обязательство подлежит исполнению в этот день или в любой момент в пределах данного периода (п. 1 ст. 314 ГК РФ). Таким образом, можно предъявить к зачету встречное требование только после наступления срока исполнения обязательства, но не ранее. Срок исполнения обязательств, как правило, указан в договоре. Погашены могут быть требования:

срок исполнения которых наступил;
срок исполнения которых не был указан (в этом случае обязательство исполняется в разумный срок согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ);
срок исполнения которых определен моментом востребования.

Кроме того, нельзя зачесть обязательство по договору, исполнение которого не было начато ни одной из сторон. В этом случае обязательства сторон остаются исключительно на бумаге и в задолженность не переходят. Зачесть можно только взаимные долги. Например, поставщик, имея перед предприятием долг по одному контракту, поставил этому предприятию товар по другому контракту, но срок оплаты за товар для этого предприятия еще не наступил, одностороннее заявление поставщика о прекращении обязательства взаимозачетом не имеет силы. Ведь срок оплаты за товар для предприятия еще не наступил, и по задолженности перед предприятием по первому контракту оно может начислять, к примеру, проценты контрагенту до того момента, когда предприятие должно расплатиться за товар по второму контракту.
Взаимозачёт
ГК РФ допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении зачета. Это значит, что величина обязательств сторон может быть различной. В подобной ситуации зачет следует проводить на сумму наименьшей задолженности. У стороны, чья задолженность окажется больше, останется часть обязательства, не погашенная зачетом. В настоящее время действующие нормативные документы предполагают некоторую свободу в организации бухгалтерского учета на предприятии. Это позволяет предприятию формировать бухгалтерскую информацию с учетом специфики своей деятельности, делая ее более достоверной. Порядок формирования этой информации регламентируется приказом по учетной политике организации, в котором подлежит раскрытию оценка дебиторской задолженности покупателей и оценка кредиторской задолженности. При зачете встречного денежного требования следует учитывать положения ст. 319 ГК РФ. Получив уведомление о зачете части требований, нужно помнить правила исполнения денежных обязательств. Если иное не предусмотрено договором, при недостаточности встречного денежного требования для полного прекращения обязательства зачетом в первую очередь должны погашаться издержки кредитора по получению исполнения, затем — проценты, а в оставшейся части — основная сумма долга. Это важно учитывать, если имеется основная сумма долга, проценты и штраф за просрочку исполнения.

Зачитываемые требования не должны относиться к тем требованиям, зачет по которым недопустим.
Обязательства, которые нельзя принять в зачет взаимных требований, перечислены в ст. 411 ГК РФ. Это задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения), требования по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, обязательства по алиментам и пожизненному содержанию. Кроме того, запрет на погашение того или иного обязательства зачетом может быть предусмотрен договором либо законом. Например, п. 2 ст. 90 ГК РФ предусматривает недопустимость зачета требований к обществу с ограниченной ответственностью при обязанности внесения вклада в уставный капитал. Такое же ограничение предусмотрено и для акционерных обществ при оплате акций (п. 2 ст. 99 ГК РФ). В остальных случаях стороны вправе проводить взаимозачет, опираясь на положения ст. 410 ГК РФ.
Взаимозачетные операции подразделяются по числу участников на двусторонние и многосторонние.

Двухсторонние взаимозачеты могут проводиться между двумя сторонами по соглашению обеих сторон либо по заявлению одной из них. Последний иногда называют односторонним взаимозачетом. Многосторонний зачет не является взаимозачетом в чистом виде, поскольку ст. 410 ГК РФ требует наличие встречного однородного требования. Поэтому налоговые органы часто высказывают мнение о незаконности многостороннего зачета и отказываются считать НДС оплаченным в такой сделке.

Многосторонний зачет следует рассматривать как договор, в соответствии с которым происходит погашение «круговой задолженности» между тремя и более участниками. Эта операция строится по схеме: «Круговая задолженность — круговой взаимозачет«. Круговая задолженность — это отношения между группой организаций, в которых кредитор одного участника является дебитором другого участника, что, в свою очередь, по цепочке приводит к дебиторской задолженности последнего участника перед первым. Многосторонний зачет происходит на основании договора, подписываемого всеми участниками, где отражается согласие на погашение возникшей круговой задолженности.
При многостороннем зачете очень важно соблюсти все процедурные вопросы. Необходимо определить: все ли лица, участвующие в зачетной схеме, связаны между собой договорными отношениями, т.е. являются по отношению друг к другу должниками и кредиторами; в отношении какой стороны существует право требования другой стороны, которое погашается зачетом.

Поскольку название документа «Акт взаимозачета» не совсем точно отражает характер проводимой на его основе операции, то желательнее использовать более нейтральное название, например, «Соглашение о погашении задолженности» или «Договор о погашении задолженности» (иными словами, из названия исключается слово «взаимозачет»). Что касается правомерности такого договора, то, как известно, п. 2 ст. 421 ГК РФ предусматривает «свободу договора», то есть стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Поэтому договор о погашении круговой задолженности (даже если этот договор имеет неправильное название «Акт взаимозачета») является законным. Он заключен сторонами, исходя из их интересов, и законодательством не предусмотрен запрет на его проведение. О том, что заключение подобных договоров не является нарушением законодательства, сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2000 года по делу N 7222/99.
Еще один вид зачета требований — в судебном порядке путем предъявления встречного иска. В ст. 132 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ сказано, что ответчик до принятия арбитражным судом первой инстанции судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, вправе предъявить истцу встречный иск для рассмотрения его совместно с первоначальным иском.

Встречный иск принимается арбитражным судом в случае, если:

встречное требование направлено к зачету первоначального требования;
удовлетворение встречного иска исключает полностью или частично удовлетворение первоначального иска;
между встречным и первоначальным исками имеется взаимная связь и их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному рассмотрению дела.

Зачет не может быть осуществлен в суде, если ответчик выдвинет возражения против иска, ведь тогда требование бесспорности будет нарушено. Если суд признает встречное исковое требование ответчика обоснованным, удовлетворяющим материально-правовым условиям осуществления зачета, установленным законом, он произведет его зачет с первоначальным исковым требованием. Согласно АПК РФ, при полном или частичном удовлетворении первоначального и встречного исков в резолютивной части решения указывается сумма, подлежащая взысканию в результате зачета (п. 5 ст. 170 АПК РФ). Стороны, проводящие зачет взаимных требований, должны правильно составлять документы по данной операции.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными и на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа (формы), код формы;
дату составления;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровками.

Перечень обязательных реквизитов документа перечислен в ст. 9 Федерального закона от 21.11. 96 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Основанием для взаимозачета является взаимная задолженность. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности установлено, что организации должны вести аналитический учет по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в разрезе каждого предъявленного счета, а при расчетах в порядке плановых платежей — по каждому поставщику, подрядчику, покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по расчетным документам в разрезе сроков наступления их оплаты.

Для принятия к бухгалтерскому учету операций по зачету взаимных обязательств между юридическими лицами необходимо наличие следующих документов:

основных договоров между сторонами взаимозачета обязательств;
актов выполненных работ с окончательной суммой платежа по каждому из договоров, накладных на отгрузку и оприходование продукции (товаров) и других документов, подтверждающих факты выполнения обязательств по договорам;
акты сверок сумм начисленных кредиторских и дебиторских задолженностей у сторон;
документа, подтверждающего согласие сторон на зачет взаимных обязательств.

Последний документ согласно Гражданскому кодексу должен быть оформлен в виде заявления или дополнительного соглашения о зачете взаимных обязательств, то есть носить односторонний или двухсторонний характер.

Заявление или соглашение должны быть оформлены в письменном виде. Форма документа — произвольная. Датой проведения зачета считается день подписания сторонами официального документа об осуществлении зачета. Данные первичных документов после их проверки (по форме и по содержанию) и принятия к учету группируют и записывают в определенном порядке. Документы, в которых осуществляется этот этап учетной работы, называются учетными регистрами. Учетные регистры представляют собой таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках формирования, и служат для отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах.

Ведомости являются регистрами бухгалтерского учета. Они открываются, как правило, на месяц для ведения и обобщения однородной учетной информации. Ведомости предназначены для аналитического и синтетического учета и выполняют роль комбинированных регистров. После заполнения оборотных ведомостей по счетам заполняют бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности.

Формами бухгалтерской отчетности, в которых отражается информация по учету расчетов ненадежными средствами, являются: «Бухгалтерский баланс (форма N 1)» и «Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)».

Книга покупок и книга продаж являются регистрами налогового учета. Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы «частичная оплата».

Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. В случае частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме «частичная оплата».

Книга покупок и книга продаж должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги покупок и книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом. Книга покупок хранится у покупателя, а книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет с даты последней записи. Допускается ведение книги покупок и книги продаж в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода, но не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книга покупок и книга продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Так же покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры. Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.

В организации должна регулярно проводиться инвентаризация расчетов. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель. Как правило, перед началом инвентаризации составляют акты сверки расчетов с другими организациями. Это является самостоятельным этапом — этап выявления взаимной задолженности и составления акта ее сверки. Его лучше составить для того, чтобы записи в бухгалтерском учете участников в дальнейшем были идентичны, разногласия отсутствовали.

Специального бланка для акта сверки расчетов нет, поэтому его составляют в произвольной форме. Акт составляют по каждому дебитору и кредитору в 2 экземплярах:

первый экземпляр остается в бухгалтерии;
второй экземпляр направляют в организацию, с которой производилась сверка.

Акт хранят в архиве организации 5 лет.

Поскольку акт сверки — это бухгалтерский документ, а ответственными за ведение бухгалтерского учета являются руководитель предприятия и главный бухгалтер, они и должны подписывать его. Вместе с тем, суд принимает в качестве доказательств и акты сверки, подписанные только главными бухгалтерами сторон.
Следующим этапом процедуры будет погашение взаимной задолженности — подписание акта взаимозачета, направление письма в случае одностороннего взаимозачета, подписание договора при многостороннем взаимозачете. Так на основании акта сверки расчетов может быть подготовлено заявление о зачете взаимных требований. Это делают, если у организации есть как дебиторская, так и кредиторская задолженность перед одним и тем же предприятием (например, когда поставщик одновременно является и покупателем товаров вашей организации).

Заявление составляют в 2 экземплярах:

первый экземпляр передают в бухгалтерию;
второй — предприятию, с которым производится взаимозачет.

Заявление хранят в архиве организации 5 лет.

Результаты инвентаризации отражают в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и другими дебиторами (кредиторами) (форма N ИНВ-17) и специальной справке (приложение к форме N ИНВ-17). Форма № ИНВ-17 утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Акт составляют в 2 экземплярах:

первый экземпляр передают в бухгалтерию;
второй экземпляр остается у инвентаризационной комиссии.

Инвентаризация проводится комиссией на основании первичных бухгалтерских документов, а также актов сверки расчетов между организацией и другими предприятиями. Комиссия должна определить сроки возникновения дебиторской и кредиторской задолженности и возможность ее погашения. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

В акте указывают:

счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность;
суммы задолженности, согласованные и не согласованные с дебиторами (кредиторами);
суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Срок исковой давности составляет 3 года с момента возникновения задолженности.
Если при инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности, то она по приказу руководителя списывается с баланса организации. Для этого бухгалтер должен сделать проводки:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» — Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» — Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»- списана дебиторская задолженность, по которой ранее был создан резерв по сомнительным долгам;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кредит 91-1 «Прочие доходы» — списана кредиторская задолженность.
Акт хранится в архиве организации 5 лет. В течение этого времени списанная задолженность должна числиться за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

К акту инвентаризации прикладывают справку, составленную на типовом бланке. Его форма утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88. В справке указывают:

реквизиты каждого дебитора или кредитора организации;
причину и дату возникновения задолженности;
сумму задолженности.

Справку составляют в одном экземпляре и хранят в архиве организации 5 лет.

Для целей учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (НДС) необходимо выполнение требования о выделении отдельной строкой суммы налога в первичных документах, оформляемых при проведении взаимозачетных операций (заявлении о проведении взаимозачета, акте сверки расчетов, акте зачета взаимных требований). Только в этом случае покупатель сможет предъявить уплаченный поставщику НДС к вычету из бюджета. Данное требование содержится в статье 172 НК РФ [2[.
В бухгалтерском учете операция по зачету отражается одинаковой у обеих сторон бухгалтерской записью:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — зачтены взаимные требования.
Таким образом, по мнению Е.В. Орловой, взаимозачетная операция является односторонней сделкой и может быть совершена любой из сторон с соответствующим уведомлением другой стороны при условии отсутствия разногласий по предмету взаимозачета.
По мнению Н.Н. Шишкоедовой, доцента кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Курганского социально-экономического института, достоинства взаимозачета заключаются в следующем:

фирмы избавляются от повышенного внимания со стороны налоговиков: Налоговый кодекс не позволяет им контролировать цены сделок с последующим зачетом взаимных долгов;
значительно снижается вероятность ошибки при расчете налогов, поскольку в отличие от бартера налогообложение и бухгалтерский учет сделок с взаимозачетом достаточно просты;
при зачетной схеме не возникает расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом и не образуется постоянных налоговых активов и обязательств, что значительно упрощает работу бухгалтера;
при взаимозачете покупатель может полностью принять к вычету «входной» НДС.

На основании вышеизложенного сделан вывод: взаимозачет является выгодным видом неденежных средств расчетов.

Закон РАА